Klausul keringanan Pasal 23

Pasal 23 merupakan ketentuan yang paling tidak lazim dalam konvensi dan salah satu yang paling kurang dikenal. Dengan judul “Keringanan atas pajak yang dipotong atas dividen, bunga, dan royalti”, pasal ini menundukkan keringanan berdasarkan Pasal 10, 11, dan 12 pada syarat-syarat khusus apabila suatu badan hukum yang berkedudukan di satu negara secara substansial dimiliki oleh orang-orang yang bukan penduduk negara tersebut.¹ Perusahaan semacam itu hanya dapat menuntut pengurangan pajak pemotongan (withholding tax) negara lainnya apabila lima syarat terpenuhi. Pertama, utang berbunga kepada bukan penduduk tidak boleh melebihi enam kali ekuitas perusahaan. Kedua, bunga atas utang tersebut tidak boleh melebihi tingkat bunga yang wajar. Ketiga, paling banyak 50 persen dari penghasilan yang bersangkutan dari negara lainnya boleh digunakan untuk memenuhi tagihan bukan penduduk, seperti bunga, royalti, dan pembayaran sejenis. Keempat, biaya yang berkaitan dengan penghasilan tersebut harus ditutup semata-mata dari penghasilan itu sendiri. Terakhir, perusahaan harus membagikan sekurang-kurangnya 25 persen dari penghasilan yang berasal dari negara lainnya.²

Syarat-syarat ini mereproduksi kriteria dalam keputusan Dewan Federal Swiss tanggal 14 Desember 1962 tentang penanggulangan penggunaan perjanjian perpajakan secara tidak sah, yang diterapkan Swiss secara sepihak terhadap perusahaan Swiss yang dikendalikan dari luar negeri. Para perunding Italia menerimanya sebagai aturan perjanjian yang bersifat timbal balik.³ Lingkup praktisnya terbatas, karena syarat-syarat tersebut hanya berlaku bagi perusahaan yang sebagian besar kepentingannya dimiliki oleh bukan penduduk negara tempat kedudukannya, dan hanya atas penghasilan berdasarkan Pasal 10 sampai 12. Namun demikian, syarat-syarat tersebut tetap berlaku dan dapat diajukan oleh Agenzia delle Entrate terhadap perusahaan induk (holding) Swiss yang dimiliki oleh orang-orang non-Swiss, misalnya perusahaan Lugano yang dimiliki oleh keluarga Rusia, Brasil, atau Italia, yang menuntut pengurangan pajak pemotongan Italia atas dividen atau royalti. Perusahaan yang membiayai dirinya terutama dengan pinjaman pemegang saham, atau yang meneruskan lebih dari separuh penghasilan royaltinya dari Italia kepada pemiliknya sebagai bunga atau imbalan jasa, dapat gagal memenuhi uji tersebut. Praktik Swiss berdasarkan keputusan tahun 1962 dan surat-surat edaran terkait dari Administrasi Pajak Federal (FTA/ESTV) mengembangkan pedoman terperinci mengenai rasio-rasio ini. Surat edaran tanggal 17 Desember 1998 meninggalkan rasio utang lama untuk aturan sepihak yang bersifat umum, tetapi secara tegas tetap memberlakukan klausul anti-penyalahgunaan khusus dalam perjanjian dengan Belgia, Jerman, Prancis, dan Italia, dan surat edaran tahun 2010 menegaskan bahwa klausul-klausul perjanjian semacam itu lebih diutamakan daripada keputusan tersebut.⁴ Kesalahpahaman umum. Para penasihat sering beranggapan bahwa pencabutan keputusan anti-penyalahgunaan Swiss tahun 1962 pada tahun 2022 telah menghapuskan syarat-syarat mengenai pembiayaan utang dan pembagian laba dari praktik perjanjian Swiss. Untuk konvensi dengan Italia, hal tersebut tidak benar. Syarat-syarat tersebut tertulis dalam Pasal 23 perjanjian itu sendiri dan tetap mengikat kedua negara sampai perjanjian diubah. Perusahaan induk Lugano yang dimiliki oleh bukan penduduk Swiss dan menuntut keringanan pajak pemotongan Italia berdasarkan konvensi tetap harus memenuhi rasio utang terhadap ekuitas enam banding satu, batas 50 persen atas pembayaran kepada bukan penduduk, dan pembagian minimum sebesar 25 persen.

Catatan

1. Konvensi, Pasal 23, judul “Sgravio delle imposte riscosse sui dividendi, gli interessi e i canoni”, teks di https://www.fiscoetasse.com/files/5715/convenzione-italia-svizzera-del-23121978-943.pdf; ayat (1) merujuk pada badan hukum “nella quale persone non residenti di detto Stato hanno un interesse preponderante”. ↩
2. Konvensi, Pasal 23 ayat (1) huruf a sampai e, teks (di atas): utang tidak melebihi “il sestuplo” dari ekuitas; bunga tidak melebihi tingkat bunga yang wajar; paling banyak “il 50 per cento” dari penghasilan digunakan untuk memenuhi tagihan bukan penduduk; biaya ditutup semata-mata dari penghasilan tersebut; pembagian “il 25 per cento, almeno” dari penghasilan tersebut. ↩
3. Keputusan Dewan Federal tanggal 14 Desember 1962 tentang langkah-langkah terhadap penggunaan perjanjian perpajakan Konfederasi secara tidak sah (SR 672.202); ESTV, surat edaran “Mesures contre l'utilisation sans cause légitime des conventions conclues par la Confédération en vue d'éviter les doubles impositions” (1962), https://www.sif.admin.ch/dam/fr/sd-web/p1s0dfyxVySs/kreissschreiben-1962-fr.pdf (utang berbunga di atas enam kali modal dan cadangan terbuka, bunga di atas 5 persen, lebih dari separuh penghasilan yang memperoleh keringanan perjanjian kepada orang yang tidak berhak, pembagian sekurang-kurangnya 25 persen); Konvensi, Pasal 23, teks (di atas). ↩
4. ESTV, Kreisschreiben “Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes” tanggal 17 Desember 1998, https://www.sif.admin.ch/dam/de/sd-web/R4ICJdT1Doq6/kreisschreiben-99-de.pdf (ketentuan anti-penyalahgunaan khusus dalam perjanjian dengan Belgia, Jerman, Prancis, dan Italia lebih diutamakan; aturan rasio utang sebelumnya tidak lagi berlaku); ESTV, Kreisschreiben tanggal 1 Agustus 2010, https://www.sif.admin.ch/dam/de/sd-web/fDBPQXNUcjaW/kreisschreib-2010-massnahmen-dba-de.pdf (ketentuan anti-penyalahgunaan perjanjian lebih diutamakan daripada keputusan Dewan Federal (BRB) tahun 1962). ↩

Hanya untuk informasi umum. Artikel ini bukan merupakan nasihat hukum atau pajak, tidak menggantikan nasihat atas kasus individual, dan tidak menimbulkan hubungan antara advokat dan klien. Artikel ini mencerminkan keadaan hukum per Oktober 2026.