Lima tahun kewajiban pajak tidak terbatas yang diperluas: Pasal 4 ayat (4)

Isi dan tujuan aturan

Aturan khusus kedua dalam konvensi ini ditujukan pada kepindahan itu sendiri. Berdasarkan Pasal 4 ayat (4), Jerman dapat memajaki seorang individu penduduk Swiss yang tidak memiliki kewarganegaraan Swiss dan yang kewajiban pajak tidak terbatasnya di Jerman, yang telah berlangsung paling sedikit lima tahun secara keseluruhan, berakhir karena kepindahan tersebut. Hak pemajakan Jerman mencakup tahun berakhirnya kewajiban tidak terbatas dan lima tahun berikutnya. Hak tersebut meliputi penghasilan dari sumber di Jerman dan kekayaan yang berada di Jerman, terlepas dari batas-batas yang sebaliknya akan diberlakukan oleh pasal-pasal lain dalam konvensi. Jerman memberikan kredit atas pajak Swiss atas penghasilan tersebut sesuai dengan pasal mengenai metode penghindaran pajak berganda.¹ Ketentuan ini, yang kadang-kadang disebut Abwandererklausel atau klausul emigran, juga diperlakukan sebagai bentuk kedua überdachende Besteuerung. Para komentator merangkum syarat-syaratnya sebagai berikut. Wajib pajak tidak boleh berkewarganegaraan Swiss dan harus benar-benar telah menjadi penduduk Swiss. Ia harus telah dikenai kewajiban pajak tidak terbatas di Jerman paling sedikit lima tahun sebelum keberangkatannya dan tidak boleh pindah untuk menjalani pekerjaan sebagai karyawan yang sungguh-sungguh di Swiss. Mereka juga merujuk pada pengecualian lebih lanjut bagi orang yang pindah ke Swiss karena perkawinan dengan warga negara Swiss, yang dasarnya dalam bahan-bahan perjanjian tidak terlepas dari keraguan.²

Tujuan aturan ini jelas. Orang Jerman yang kaya dapat menerima penghasilan yang bersumber dari Jerman, seperti dividen dari perusahaan Jerman, sewa dari properti di Jerman, atau remunerasi sebagai direktur pengelola perusahaan Jerman. Aturan ini menghilangkan insentif bagi mereka untuk pindah ke Swiss selama beberapa tahun guna menikmati pajak Swiss yang lebih rendah atas penghasilan tersebut. Pengecualian untuk pekerjaan menunjukkan di mana para perunding menarik garis batasnya. Seorang insinyur Jerman yang menerima jabatan di sebuah perusahaan asuransi Zurich bukanlah sasaran aturan ini. Seorang pengusaha Jerman yang pindah ke Zurich sambil terus menerima gaji dan dividen dari perusahaan keluarganya di Swabia justru menjadi sasarannya. Karena aturan ini hanya berlaku untuk penghasilan dan kekayaan yang bersumber dari Jerman, penghasilan Swiss dan penghasilan dari negara ketiga milik pengusaha tersebut berada di luar cakupannya, meskipun penghasilan tersebut dapat relevan berdasarkan hukum domestik Jerman untuk progresivitas tarif pajak.

Putusan Mahkamah Eropa dalam perkara Bukovansky

Karena aturan ini membedakan berdasarkan kewarganegaraan, aturan ini pasti akan diuji terhadap Perjanjian tentang Kebebasan Bergerak Orang antara Swiss dan Uni Eropa (UE/EU) tanggal 21 Juni 1999. Pengujian itu datang dalam perkara Roman Bukovansky, seorang warga negara Jerman dan Ceko yang bekerja di Jerman untuk anak perusahaan sebuah grup farmasi Swiss. Ia memindahkan domisilinya ke Swiss pada bulan Agustus 2008 dan tetap bekerja di lokasi Jerman sebagai apa yang disebut pelaju lintas batas terbalik. Pengadilan Pajak Baden-Württemberg berpendapat bahwa penerapan Pasal 4 ayat (4) terhadapnya mungkin melanggar perjanjian kebebasan bergerak dan mengajukan pertanyaan tersebut kepada Mahkamah Eropa (CJEU) melalui penetapan tanggal 19 Desember 2013.³

Mahkamah Eropa menolak gugatan tersebut melalui putusan tanggal 19 November 2015. Mahkamah menyatakan bahwa perjanjian kebebasan bergerak tidak menghalangi negara-negara pihak dalam suatu P3B untuk menggunakan kewarganegaraan sebagai faktor penghubung dalam alokasi kewenangan pemajakan. Pemilihan faktor penghubung yang berbeda tidak dengan sendirinya merupakan diskriminasi yang dilarang. Bukovansky tidak diperlakukan secara kurang menguntungkan dibandingkan dengan penduduk Jerman, karena Jerman memberikan kredit atas pajak Swiss atas penghasilan yang dipajakinya berdasarkan aturan tersebut.⁴ Putusan ini menegaskan bahwa perjanjian kebebasan bergerak, yang Pasal 21-nya tidak memengaruhi Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (P3B) negara-negara anggota dengan Swiss, hanya memberikan sedikit perlindungan terhadap aturan-aturan khusus dalam konvensi Jerman–Swiss. Perjanjian yang sama terbukti lebih efektif di bidang pajak keluar (exit tax), sebagaimana akan terlihat di bawah ini.

Kewarganegaraan Swiss sebagai jalan keluar

Pasal 4 ayat (4) hanya berlaku bagi orang yang tidak memiliki kewarganegaraan Swiss. Oleh karena itu, orang Jerman yang telah tinggal di Swiss selama bertahun-tahun dan menjadi warga negara Swiss terlepas dari ketentuan tersebut. Naturalisasi menjadi lebih menarik bagi orang Jerman sejak reformasi hukum kewarganegaraan Jerman yang berlaku sejak 27 Juni 2024, yang pada umumnya memperbolehkan kewarganegaraan ganda.⁵ Namun, relevansi praktis naturalisasi untuk periode lima tahun tersebut terbatas, karena undang-undang federal Swiss mensyaratkan sepuluh tahun tinggal sebelum seseorang dapat mengajukan naturalisasi biasa. Pada saat itu, periode lima tahun tersebut sudah lama berakhir. Naturalisasi lebih penting untuk pajak warisan, karena kewarganegaraan Jerman tetap berpengaruh untuk jangka waktu yang lebih lama, dan untuk kewajiban pajak terbatas yang diperluas berdasarkan § 2 Undang-Undang Pajak Luar Negeri Jerman (AStG), yang hanya berlaku bagi warga negara Jerman.

Catatan

1. NWB Datenbank, “DBA Schweiz Artikel 4 Ansässige Person”, dikutip di atas, yang memuat teks Pasal 4 ayat (4), yang juga mengecualikan dari cakupannya orang-orang yang menjadi penduduk Swiss untuk menjalani “eine echte unselbständige Arbeit” di sana. ↩
2. anwalt.de, “Überdachende Besteuerung Schweiz: EuGH wird entscheiden”, https://www.anwalt.de/rechtstipps/ueberdachende-besteuerung-schweiz-eugh-wird-entscheiden_069968.html. Penulis artikel tersebut, yang namanya tidak disebutkan di halaman itu, menyatakan keraguan mengenai dasar hukum pengecualian karena perkawinan. ↩
3. Betriebs-Berater, “‘Überdachende Besteuerung’ gemäß Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz europarechtswidrig? Vorlage an den EuGH”, yang melaporkan FG Baden-Württemberg, penetapan tanggal 19 Desember 2013, 3 K 2654/11, terdaftar di Mahkamah Eropa sebagai perkara C-241/14, https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/ueberdachende-Besteuerung-gemaess-Art.-4-Abs.-4-Satz-1-DBA-Schweiz-europarechtswidrig-Vorlage-an-den-EuGH-24101. ↩
4. Betriebs-Berater, “Überdachende Besteuerung unionsrechtskonform”, yang melaporkan CJEU, putusan tanggal 19 November 2015, C-241/14, Bukovansky v Finanzamt Lörrach, https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/-ueberdachende-Besteuerung-unionsrechtskonform-28511. ↩
5. Gesetz zur Modernisierung des Staatsangehörigkeitsrechts (StARModG) tanggal 22 Maret 2024, BGBl. 2024 I Nr. 104, diundangkan 26 Maret 2024, https://www.recht.bund.de/bgbl/1/2024/104/VO.html (tanggal dan pengundangan dikonfirmasi di sana). Mulai berlaku pada 27 Juni 2024 dan kewarganegaraan ganda sebagai aturan umum: Bundeszentrale für politische Bildung, “Reform des Staatsangehörigkeitsrechts”, 19 Juli 2024, https://bpb.de/kurz-knapp/hintergrund-aktuell/550624/reform-des-staatsangehoerigkeitsrechts/ (“Der Erwerb der Mehrstaatigkeit wird als Regelfall ermöglicht”). Bahkan sebelum reformasi tersebut, § 25 ayat (1) kalimat 2 Undang-Undang Kewarganegaraan Jerman (StAG) dalam versi yang berlaku saat itu membebaskan orang Jerman yang memperoleh kewarganegaraan negara anggota UE lainnya atau Swiss dari kehilangan kewarganegaraan Jerman. ↩

Hanya untuk informasi umum. Artikel ini bukan merupakan nasihat hukum atau pajak, tidak menggantikan nasihat atas kasus individual, dan tidak menimbulkan hubungan antara advokat dan klien. Artikel ini mencerminkan keadaan hukum per Oktober 2026.